Методы нормирования амортизационных отчислений

1. Предыстория проблемы. Рассмотрение вопросов, связанных с учетом амортизации и методов ее начисления, является своевременным и актуальным, так как при больших масштабах производственного потенциала ежегодные амортизационные отчисления представляют собой значительный источник финансовых ресурсов общества. За счет реновационных отчислений осуществляется более половины производственных капитальных вложений. С ростом объема накопленных основных фондов доля амортизации в финансировании инвестиций закономерно возрастает. Поэтому вопросы о методах нормирования амортизационных отчислений актуальны для всех фирм и предприятий, перед которыми стоит проблема ведения учетной политики амортизации. Выбор оптимальной учетной политики начисления амортизации помогает предприятию минимизировать налоги и ускорить процесс обновления основных фондов.

История теории амортизации уходит своими корнями вглубь веков. В широком экономическом смысле она является частью общей теории замещения основных фондов. В России начислять амортизацию стали в XIX в., а законодательство это было оформлено в 1898 г. в «Положении о государственном промысловом налоге». Под амортизацией понимали сумму, служащую для покрытия уменьшения и даже обесценивания стоимости машин, заводских строений и пр. Эти суммы трактовались указанным Положением, как отчисления из валового дохода и не подлежали обложению промысловым налогом, причем предприятие имело право в своих уставах самостоятельно определять нормы амортизации и даже превышать установленные. Интересно отметить, что эта практика полностью соответствует современным международным принципам учета. Указы Сената от 3 ноября 1910 г. №13350 и от 9 июня 1914 г. №7319 запрещали применение каких-либо других норм, кроме 5, 10, 20 %, включая среднюю из них – 7,5 %. Льготные нормы 10 и 20 % разрешалось применять лишь при наличии сведений о стоимости каждого имущества пользующегося правом льготной амортизации, в отдельности. При отсутствии таких сведений для всего имущества должна быть применена норма 5 %. Амортизация начислялась равномерно, незаконность ускоренной амортизации была отмечена Указом Сената от 25 октября 1910 г. №12697. Погашению могло подвергаться только собственное имущество, амортизация арендованного имущества Указом Сената от 23 сентября 1913 г. №10351 не допускалась.

Амортизация рассчитывалась прямолинейным методом, путем применения установленных законом или уставом предприятия единых норм или методов уменьшающегося остатка. Способ расчета был приведен А.З. Поповым. Общая сумма амортизационных отчислений предприятий в этот период исчислялась исходя из первоначальной стоимости имущества и затрат на капитальный ремонт, отраженных в активе баланса.

Сторонником оценки основных средств по остаточной стоимости со списанием амортизации в убыток был П.И. Рейнбот. Она практиковалась многими крупными предприятиями, однако большинство бухгалтеров отвергали эту систему учета. Распространение получила так называемая косвенная амортизация, т.е. учет амортизационного капитала в акционерных обществах, отличавшихся весьма строгой структурой пассивов. Для становления нового порядка учета большое значение имели труды Е. Леотэ и А. Гильбо. В качестве источника амортизации рассматривалась прибыль предприятия.

В начале XX в. в учете, в связи с развитием калькуляции, стал преобладать взгляд на амортизацию как на часть себестоимости.

Следствием этого явилось перенесение амортизационных отчислений с результатных счетов на счета производства. Основателем этого направления был Р.Я. Вейцман. Его сторонниками были М.И. Корнеев и Д.Н. Хватов.

Конец противоречивого характера начисления амортизации был положен А.К. Вощаховским, который, анализируя балансы, установил, что большинство предприятий, помимо амортизационного, предусматривали возобновительный капитал. В это же время предпринимались попытки разделить амортизацию на обесценение и возобновление. Первую попытку предпринял в 1901 г. Ю.А. Яновский. Большинство бухгалтеров осудили амортизацию капитала, так, например, с резкой критикой выступили Е.Е. Сивере, Н.Е. Хабаров, Н.Р. Шменужников.

Одним из самых известных экономистов в России был СМ. Барац. В своих работах он рекомендовал два способа для учета амортизации: прямой (дебет счета Убытков и прибылей, кредит счета Основных средств) и косвенный (дебет счета Издержек, кредит счета Амортизации). Он был категорически против единого среднего процента амортизации. Его идеи дифференцирования бухгалтерских данных оказали огромное влияние на развитие экономической науки в России.

Большой интерес вызывали и труды таких ученых, как М.И. Корнев, Д.Н. Иванов. Сивере, например, доказывал, что амортизация – новый фонд, отражающий источник собственных средств предприятия.

Как отмечает в своей статье В.Я. Соколов, к идее уменьшения уставного капитала возвратились уже в советское время. Лишение предприятия права собственности заменили термином «оперативное управление». Оно упразднило не только принцип фиксирования, но и сам термин «капитал». Ему на смену пришел термин «уставной фонд», который подразумевал задолженность предприятия перед государством.

Как всякое экономическое явление, процесс начисления и использования амортизации подвержен влиянию как объективных, так и субъективных факторов. Существуют объективные закономерности реновационного процесса, и они должны быть учтены в субъективной деятельности людей. Это означает, что при разработке амортизационной политики государство должно опираться на объективные экономические законы воспроизводства. В таком случае процесс амортизации будет способствовать оптимальному развитию производства. Если этого нет, то общественному развитию наносится непоправимый ущерб. Такая ситуация имела место в экономике Советского Союза, особенно в 70-80-е гг., хотя в научной литературе середины 70-х гг. велась дискуссия по этому вопросу. Были высказаны противоположные точки зрения на амортизацию как источник воспроизводства основных фондов. Одна группа ученых утверждала, что реновационные отчисления не могут финансировать процесс расширенного воспроизводства средств труда, назначение этих средств - обеспечение только простого воспроизводства. Другая настаивали на том, что в силу особенностей счета и прочих причин амортизационный фонд обладает удивительной способностью накапливать в себе избыточные средства, и поэтому их можно изымать у предприятия. Подкрепленное теорией, изъятие амортизации приобрело огромные масштабы.

Из крупных ученых, давших чисто экономическую интерпретацию амортизации, следует выделить труды французских экономистов Жана Густава Курсель-Сенеля, Адольфа Гильбо и Эжена Пьера Леотэ. Большим достижением этих авторов было введение счетов порядка и метода, которые стали составной частью теории учета. Отдельно ими был выделен счет «Амортизация», который они трактовали как регулирующий. Амортизация, по их мнению, - процесс финансовый и связан с физическим процессом износа корреляционной, а не функциональной связью. Курсель-Сенель создал учение о широкой и узкой (погашение) амортизации. Вторая - частный случай первой. Широкая амортизация, по мнению ученого, предполагает распространение ее сферы практически на весь актив, каждая статья служит поводом для образования амортизационного фонда. Автор трактует амортизацию как самострахование собственника, а амортизационный фонд как страховой, неизбежный в условиях постоянного риска, с которыми конъюнктура рынка постоянно сталкивает предпринимателя. Курсель-Сеннель считал, что нормы амортизации должен устанавливать сам предприниматель с учетом риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов, поддающихся только интуитивной оценке. Этот вид амортизации напоминал плату за фонды. А узкая амортизация связана только с учетом основных средств. Среди германских ученых, занимавшихся рассмотрением вопросов, связанных с начислением амортизации, следует выделить работы Крайбига, Кальмеса, Шмаленбаха, Пенндорфа. Амортизация по Крайбигу должна была начисляться по прибыли. Кальмес, в отличие в Шмаленбаха предпочитал линейную равновесную амортизацию, но вообще считал недопустимой переамортизацию.

2. Развитие теории амортизации при социализме. В период становления социализма в СССР существенную роль сыграла работа проф. М.М. Филоненко-Бородича «Математические основы теории амортизации», в которой были открыты общие закономерности в процессах восстановления массового имущества. Эта работа оказала большое влияние при инвентаризации основного имущества железных дорог СССР в 1927-1935 гг.

В своей монографии З.Н. Борисенко отмечает, что за годы советской власти неоднократно пересматривались нормы, уточнялись нормативные положения, регулирующие порядок исчисления амортизации, совершенствовалась система ее учета, проводились переоценки основных фондов. В 1924 г. Госплан СССР утвердил Положение о нормах амортизации государственного имущества.

Эта система действовала в народном хозяйстве в течение всех последующих лет вплоть до 1990 г., когда с введением новых норм в отдельных случаях было разрешено применять ускоренный метод амортизации. Нормы корректировались в зависимости от нагрузки оборудования.

Хотелось бы также отметить, что амортизационная политика в командно-административной системе, основанная на ошибочной теоретической посылке, нанесла серьезный вред народному хозяйству.

Сегодня имеется большой, но в значительной мере изношенный производственный потенциал, который функционирует во многих случаях исключительно благодаря колоссальным затратам на ремонт. Старые и вновь созданные основные фонды не могут эффективно эксплуатироваться из-за нехватки трудовых и материальных ресурсов. Отсутствует нормальное использование созданных мощностей, эффективное накопление. Также можно говорить о факте перенакопления созданных основных фондов по сравнению с реальными экономическими возможностями. Такое положение вещей может служить примером, когда ошибки экономической теории, заложенные в практику управления народным хозяйством, нанесли вред развитию экономики.

Установление нормы на капитальный ремонт способствовало повышению общей нормы амортизации.

В 1949-1956 гг. была проведена реформа оптовых цен и предприняты изменения в организационной структуре промышленности. Нормы амортизации были детализированы по группам отраслей.

На пути продвижения в направлении совершенствования амортизационной политики, в СССР была предпринята очередная государственная реформа в 1963 г. В основу новых норм амортизации были положены детальные расчеты фактических средних сроков службы основных фондов. Впервые была предпринята попытка разработки норм с учетом морального износа оборудования.

Следующая реформа норм амортизации была проведена в 1975 г. Было введено большее количество поправочных коэффициентов, учитывающее влияние различных видов факторов.

В 1985 г. рядом правительственных постановлений были внесены коррективы по разработке новых норм амортизационных отчислений по основным фондам народного хозяйства СССР. Нормы амортизации были слишком завышены, что повлекло за собой рост себестоимости продукции и уменьшение прибыли.

Эти негативные обстоятельства вызвали утверждение новых норм в 1990 г. В этом случае нормы амортизационных отчислений стали устанавливаться только для полного восстановления основных фондов.

Амортизация перестает начисляться по истечении установленных сроков службы основных фондов, что наиболее соответствует практике.

Наиболее сильные результаты в это время были достигнуты в трудах А.П. Рудановского и A.M. Галагана. А.П. Рудановский в своих работах отмечал, что «отчисления на возобновление (амортизация) - начинаются не ранее, как по прошествии одного года со времени передачи сооружений в эксплуатацию, и, во всяком случае, не ранее как в следующем году за отчетным». Автор считал, что счет амортизации основного капитала есть контрактив счета недвижимого имущества, тогда как счет имущества, подлежащего возобновлению, есть контрактив счета амортизационного фонда. За годы Советской власти в теории амортизационных отчислений был получен важный итог - осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств. Но были и отрицательные моменты, связанные с несоответствием теоретических разработок и практических решений. Главное - это то, что понята важная роль амортизации в процессе обновления основных фондов, которая зависит от методов начисления амортизации. В народном хозяйстве СССР использовался основной метод амортизации - прямолинейный: норма амортизации определяется как величина, обратная сроку службы (при условии, что ликвидационная стоимость равна нулю), а стоимость основных фондов амортизируется равномерно в течение всего срока их службы.

3. Современный международный опыт. В свете вышеизложенного интересно рассмотреть также международный опыт нормирования амортизационных отчислений. Только в начале XX века методы нормирования амортизационных отчислений стали привлекать внимание ученых в США и англоязычных странах. Развитие получило направление институ ал истов, которые считали, что амортизация - это только часть прибыли, не облагаемая налогом, следовательно, не облагаемая налогом прибыль и составляет амортизационный фонд. К ученым этого направления относятся Артур Дикинсон и Элия Уатт Селле. Они утверждали, что амортизация должна формироваться за счет норм и эти нормы должны быть достаточными для воспроизводства активов. Начисление амортизации должно производиться с первоначальной оценки (себестоимости). Представители другого течения - персоналисты считали, что исчисление износа должно быть связано с дифференциацией амортизационных норм по объектам и условиям их эксплуатации. И те, и другие не признавали деление ремонтов на текущие и капитальные.

Проблемы нормирования амортизационных отчислений были небезразличны и для французских ученых-экономистов. Их идея состоит в том, что технический прогресс и инфляция лишают амортизацию всякого смысла. Фридрих и Вера Лутц считают, что существует множество способов начисления амортизации, но они все несовершенны, поэтому каждый предприниматель вправе выбирать по своему усмотрению наименее плохой вариант.

В настоящее время богатый опыт проведения амортизационной политики накоплен в экономически развитых странах, особенно в США, Франции, Италии, Японии, где наиболее распространены такие методы амортизационных начислений, как: прямолинейный, метод снижающегося остатка балансовой стоимости, метод суммы лет. По прямолинейному методу годовая сумма амортизации равна частному от деления первоначальной стоимости на избранный срок службы оборудования. При методе уменьшающегося остатка годовая сумма амортизации рассчитывается по отношению к остаточной стоимости. Новым моментом в амортизационной политике является необходимость учета влияния информации на стоимость описываемого оборудования.

В 1996 г. в ряде стран Западной Европы была установлена свободная амортизация оборудования, т.е. государство предоставило возможность списывать 100 % стоимости оборудования даже в первый год эксплуатации. Применяемые в США методы ускоренной амортизации (accelerated depreciation) позволяют уже в первые годы эксплуатации объектов лизинга списывать большую часть их балансовой стоимости (до 25 % в год). При таком методе начисления амортизации лизингодатели получают возможность уменьшения величины налогооблагаемой среднегодовой прибыли и, как следствие, снижения выплачиваемого налога с прибыли.

В конце 80-х гг. льготное амортизационное списание оборудования позволило снизить налогооблагаемую прибыль: в Италии - почти на 16%, в ФРГ и Франции - на 10-11 %, в Великобритании, Швейцарии, США и Японии - на 5,5-8 %.

Особое внимание в мировой практике уделяется методам ускоренной амортизации в сфере судоходного бизнеса. Ускоренная амортизация предполагает списание большей части стоимости оборудования в первые годы его эксплуатации путем сокращения нормативных сроков использования тоннажа главным образом на основе дегрессивного или смешанного методов исчисления его балансовой стоимости.

Такой метод амортизации на морском транспорте тесно связывает увеличение прибыли с капитальными вложениями, т.е. побуждает судоходные компании вкладывать соответствующие средства в строительство флота, тем самым расширяя рынок тоннажа и судового оборудования.

В большинстве промышленно развитых стран (США, Франция, Япония, Италия) разрешены все методы амортизации судов: линейный, дегрессивный и смешанный.

В Японии методы амортизации судов различаются в зависимости от вида плавания. Для судов каботажного плавания амортизация судов осуществляется списанием большей части стоимости в первые годы их эксплуатации путем дополнительных отчислений. В первый год эксплуатации судна списывается дополнительно 10 % помимо обычной нормы амортизации, равной 13,4 % от первоначальной стоимости судна. Каждый последующий год эксплуатации судна отчисляется амортизация не с полной стоимости судна, а с остаточной (т.е. первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационных отчислений). Для судов вместимостью не менее 2 000 брутто-регистровых тонн может быть списано в первом финансовом году сверх обычной нормы амортизации не 10, а 12% первоначальной стоимости судна.

При линейном исчислении амортизации устанавливаются следующие нормативные сроки использования тоннажа: США - 5 лет, Япония -10-15 лет, Франция - 8 лет, Италия - 10 лет.

При дегрессивном методе списания норма амортизации колеблется от 13,79 % в США до 31,25 % во Франции, причем во Франции эта норманне должна превышать норму амортизации при линейном методе исчисления более, чем в 2,5 раза.

В случае применения смешанного метода ускоренная амортизация во Франции предусматривает списание уже в первый год 40% стоимости судна.

В США при начислении амортизации судовладелец может, кроме линейного метода, использовать метод удвоенной нормы амортизации или метод суммы лет, при котором норма амортизации равна отношению числа лет, остающихся до истечения нормативного срока службы фондов (в данном случае судна), к сумме чисел от единицы до числа, равного нормативному сроку службы.

Общая стоимость основного капитала, подлежащая амортизации, может быть равна либо сумме первоначальных издержек (США, Франция), либо уменьшена на сумму, которую можно получить при сдаче судна на слом (Япония).

В Германии налоговое законодательство предусматривает амортизационные отчисления в размере до 30 % строительной стоимости судна. Эта сумма должна быть списана в течение пяти календарных лет, включая год приобретения судна. Согласно действующему закону о развитии экономики судовладельцы имеют право на дополнительную амортизацию в размере 10 % строительной стоимости судна на общих основаниях с другими отраслями промышленности. Это позволяет судоходным предприятиям оставлять часть прибылей у себя. Положения о специальной системе амортизации судов являются составной частью законов о подоходном налоге.

В Великобритании также действуют амортизационные льготы. Так, финансовым актом 1965 г. разрешается списывать на амортизацию до 14 % первоначальной стоимости судна. Дополнительно узаконены также специальные амортизационные отчисления в размере 40 % первоначальной стоимости судна, причем стоимость металлолома после окончания износа судна не учитывается.

В Канаде приняты два метода расчета амортизации. Согласно одному из них, резко сокращается нормативный срок эксплуатации судов: стоимость первого судна канадской постройки разрешается списывать по постоянно повышенной норме 33,33 % в год, т.е. полностью за три года. В соответствии со вторым методом, стоимость всех других судов компании списывается по норме 15 % в год.

Выводы

Исходя из вышеприведенного обзора, можно сделать вывод о том, что проблемы, связанные с определением наиболее эффективных методов нормирования амортизационных отчислений, на современном этапе остаются актуальными.

При использовании методов ускоренной амортизации одной из основных проблем является определение оптимальных значений коэффициентов амортизации за каждый год срока службы. Величины этих коэффициентов не могут быть слишком большими, так как с их ростом увеличивается себестоимость продукции, производимой данным оборудованием.

Решение вопроса о том, является амортизация ускоренной или неускоренной, определяется не только методом ее начисления. Для этого необходимо проанализировать всю систему амортизации, в которую входят следующие элементы: длительность периода амортизации, экономически целесообразный срок службы средств труда, порядок переоценки его стоимости. Поэтому при определенных условиях система амортизации, использующая тот или иной метод, может оказаться ускоренной, неускоренной или замедленной.

Из этого следует, что более широкий и правильный подход к решению проблемы научного обоснования системы амортизации связан с интерпретацией коэффициентов амортизации как параметров управления в некоторой оптимизационной задаче. Учитывая, что реальные сроки службы средств труда являются случайными величинами, для решения указанной задачи необходимо использовать методы математической теории надежности и свести ее в конечном счете к некоторой задаче стохастической оптимизации. Такая оптимизационная задача может решаться по различным экономическим критериям, например, на максимум средней прибыли, получаемой предприятием в результате эксплуатации средств труда, или на максимум средней рентабельности.

Отметим, что практическая реализация задач такого уровня сложности возможна только с помощью специального программного обеспечения.

Таким образом, методы расчета норм амортизационных отчислений необходимо развивать и совершенствовать на основе современных экономико-математических моделей и информационных технологий.